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注冊會計師在進(jìn)行審計時遇到存貨問題時，該如何處理，以下是解決方法：
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。這里的“成本”是指存貨取得時的實際成本，也稱歷史成本。同時，通過先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等計價方法來進(jìn)行存貨的后續(xù)計量，下面的文字就是關(guān)于存貨計量的相關(guān)內(nèi)容解析：
一、存貨的初始計量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
1.存貨的采購成本
2.存貨的加工成本
存貨的加工成本包括直接人工和制造費用。
3.存貨的其他成本
下列費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計入存貨成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用);(3)不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。
通過特定方式取得的存貨，其初始計量方法如下：
1.投資者投入存貨的成本，除投資合同或協(xié)議約定的價值不公允外，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定。
2.企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨的成本，按其公允價值為基礎(chǔ)確定。
3.以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的存貨
(1)非貨幣性資產(chǎn)交換的概念
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。
貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
在涉及補(bǔ)價的情況下，判斷一項資產(chǎn)交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額(*5的公允價值)的比例低于25%作為參考。
收到補(bǔ)價的企業(yè)：收到的補(bǔ)價÷換出資產(chǎn)公允價值<25%
支付補(bǔ)價的企業(yè)：支付的補(bǔ)價÷(支付的補(bǔ)價 換出資產(chǎn)公允價值)<25%
(2)商業(yè)實質(zhì)的判斷
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：
?、贀Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
不滿足上述任何一項條件的非貨幣性資產(chǎn)交換交換，通常認(rèn)為不具有商業(yè)實質(zhì)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
(3)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
同時滿足：(1)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。
①換入資產(chǎn)入賬價值的確定
1)不涉及補(bǔ)價的情況
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費
2)涉及補(bǔ)價的情況
A.支付補(bǔ)價
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費 支付的補(bǔ)價
B.收到補(bǔ)價
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補(bǔ)價
?、趽Q出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理
換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益。
③相關(guān)稅費的處理
1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。(注：教材和考題均將其計入換入資產(chǎn)成本)
2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。
(4)以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
?、贀Q入資產(chǎn)入賬價值的確定
1)不涉及補(bǔ)價的情況
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費
2)涉及補(bǔ)價的情況
A.支付補(bǔ)價
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費 支付的補(bǔ)價
B.收到補(bǔ)價
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補(bǔ)價
?、谙嚓P(guān)稅費的處理
1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。(注：教材和考題均將其計入換入資產(chǎn)成本)
2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。
(5)非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
②非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
4.通過建造合同歸集的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定確定。
5.企業(yè)在合并過程中取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定確定。
6.企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本(勞務(wù)成本)。
二、存貨期末計量的方法：
(一)存貨減值跡象的判斷
1.存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本(存貨發(fā)生部分減值)：
(1)該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。
(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格;
(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;
(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌;
(5)其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
2.存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零(存貨完全沒有價值)：
(1)已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨;
(2)已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨;
(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨;
(4)其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
(二)可變現(xiàn)凈值的確定
1.企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素：
(1)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù);
可變現(xiàn)凈值不可以隨意計算，以避免利潤操縱行為的發(fā)生。
(2)持有存貨的目的;
目的有兩個：一個是繼續(xù)生產(chǎn)，一個是直接對外出售。
(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響。
考慮該因素，亦即不能只根據(jù)當(dāng)前情況作出分析和判斷，還需要考慮日后期間的情況。比如2009年12月31日，對一批庫存商品計算可變現(xiàn)凈值，以當(dāng)前的市場價格分析，可變現(xiàn)凈值可能較高，但已經(jīng)有確鑿證據(jù)表明日后期間由于國家新政策的出臺，產(chǎn)品售價將大幅度降低，發(fā)生減值跡象。
2.不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定
(1)持有產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的。
可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計的銷售費用和相關(guān)稅費
(2)持有用于出售的材料等，無銷售合同。
可變現(xiàn)凈值=市場價格-估計的銷售費用和相關(guān)稅費
(3)為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料
為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的材料是否計提準(zhǔn)備，應(yīng)該與產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值結(jié)合起來。當(dāng)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本的情況下，材料應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備;當(dāng)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本時，即使材料的市場價格低于材料成本，也不用計提準(zhǔn)備。
可變現(xiàn)凈值=該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價-進(jìn)一步加工的成本-估計的銷售費用和相關(guān)稅費
(4)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨可變現(xiàn)凈值=合同價格-估計的銷售費用和相關(guān)稅費
如果企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購的數(shù)量的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。
(三)存貨跌價準(zhǔn)備的核算
在計算出存貨的可變現(xiàn)凈值后，若低于賬面成本，那么就涉及存貨跌價準(zhǔn)備的核算。
1.存貨跌價準(zhǔn)備的計提
存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個存貨項目計提;對數(shù)量較多、單價較低的存貨，也可以分類計提。
計提存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：存貨跌價準(zhǔn)備
2.存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄：
借：存貨跌價準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
3.存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。
結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄：
借：存貨跌價準(zhǔn)備
貸：主營業(yè)務(wù)成本
在結(jié)轉(zhuǎn)時，需要按照比例計算。
三、發(fā)出存貨成本的計量方法
企業(yè)可采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。
從原則上說，存貨成本應(yīng)該包括使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的所有支出，但對這一點的不同判斷構(gòu)成了不同的具體內(nèi)容。我國存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。”
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