北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第2號—房地產(chǎn)企業(yè)二級住宅和商業(yè)開發(fā)的收入確認(rèn)
房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入，是房地產(chǎn)企業(yè)審計的重點領(lǐng)域。按照業(yè)務(wù)性質(zhì)，房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)可以劃分為一級土地開發(fā)業(yè)務(wù)、二級住宅及商業(yè)開發(fā)業(yè)務(wù)、物業(yè)出租業(yè)務(wù)、物業(yè)管理業(yè)務(wù)等多種類型。不同業(yè)務(wù)類型其業(yè)務(wù)流程以及對應(yīng)的會計審計問題也不盡相同。
本提示僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
針對房地產(chǎn)企業(yè)二級住宅和商業(yè)開發(fā)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)判斷，房地產(chǎn)審計專家委員會做如下提示。
一、收入確認(rèn)時點的判斷
（一）收入確認(rèn)時點
在上述業(yè)務(wù)流程中，企業(yè)于何時確認(rèn)房屋銷售收入，實務(wù)中存在不同的做法。較普遍使用的有以下二類：
1．期房銷售。期房銷售收入確認(rèn)時點，實務(wù)中較普遍的有兩種：一是房屋竣工驗收，并按照合同約定向購房人發(fā)放入住通知，且通知約定的期限屆滿；二是房屋竣工驗收，并向購房人辦理完成入住手續(xù)。
2．現(xiàn)房銷售?，F(xiàn)房銷售，一般在簽訂合同收取款項，并辦理入住時點確認(rèn)銷售收入。此外，如果合同約定交房時點在后，但入住在前，則在入住時點確認(rèn)收入。
上述收入確認(rèn)時點的選用，均需依據(jù)下述有關(guān)規(guī)定的判斷。
（二）收入確認(rèn)時點的判斷依據(jù)
由于房地產(chǎn)業(yè)務(wù)模式、流程及商品等的多樣性，監(jiān)管法規(guī)各有不同。注冊會計師審計中應(yīng)根據(jù)不同情況的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及法律形式，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第四條的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行職業(yè)判斷。判斷依據(jù)參考如下：
專家提示
商品房項目已竣工驗收并辦理備案手續(xù)，房屋面積經(jīng)測繪機(jī)構(gòu)測定；所發(fā)生或還需發(fā)生的開發(fā)總成本能可靠地確定
同時，以下情況可能對收入確認(rèn)時點產(chǎn)生影響，請予以特殊考慮。例如，竣工驗收應(yīng)以內(nèi)部聯(lián)合驗收還是外部建委驗收為準(zhǔn)；不同房屋，毛坯房、毛坯送裝修、精裝房、商改住等，竣工驗收時點是否不同；以郵寄、電話、登報等不同形式發(fā)放入住通知是否影響收入確認(rèn)時點；未見業(yè)主簽認(rèn)、AB鑰匙拆封/未見業(yè)主簽認(rèn)、未見鑰匙/業(yè)主簽認(rèn)、鑰匙仍在交房等。
二、針對性審計程序
房地產(chǎn)企業(yè)收入錯報風(fēng)險，主要集中于收入確認(rèn)時點不適當(dāng)、前后期不一致等問題。審計中，注冊會計師可以考慮通過下述控制測試和實質(zhì)性程序識別相關(guān)錯報，降低風(fēng)險。
（一）控制測試
針對銷售循環(huán)與收入確認(rèn)時點相關(guān)的錯報風(fēng)險，可以考慮如下控制測試：
1.檢查商品房預(yù)售許可證
取得商品房銷（預(yù)）售許可證，檢查內(nèi)部審核記錄是否完整，以確定被審計單位按規(guī)定辦理銷（預(yù)）售許可證。
2.檢查銷售合同
（1）檢查銷售合同條款及簽章和簽字是否齊全，以確定合同簽訂流程規(guī)范，合同主要條款經(jīng)過審核；
（2）網(wǎng)上查詢銷售合同、物業(yè)合同是否備案登記，檢查合同存檔備案記錄，以確定按照政府部門要求將銷售合同范本進(jìn)行公示。
3.檢查銷售收款環(huán)節(jié)的控制
（1）檢查銀行進(jìn)賬單與會計憑證是否相符，以確定銷售收款是否及時或全額入賬；
（2）檢查銀行進(jìn)賬單與銷售合同是否相符，POS機(jī)刷卡單簽字與合同是否相符，以確定收款金額與銷售合同條款相符；
（3）取得預(yù)收賬款記錄，檢查收款記錄與銷售發(fā)票金額是否一致，以確定收款金額與銷售發(fā)票金額相符；
（4）取得銷售控制進(jìn)度表，檢查銷售控制表的復(fù)核記錄是否完整，以確定樓宇銷售進(jìn)度表與實際銷售情況相符。
4.檢查辦理入住手續(xù)及確認(rèn)收入的相關(guān)控制文件
（1）取得入住通知書，檢查簽字、日期是否齊全，與合同簽字是否一致，以確定辦理入住時房屋已達(dá)到可入住狀態(tài)，并辦理竣工決算及通知入住；
（2）檢查物業(yè)服務(wù)合同、供暖供冷合同是否已經(jīng)簽署，受益期間是否在入住通知書簽署日期以后期間，以確定入住通知與實際辦理入住時間是否相符；
（3）將入住通知書簽署日期、物業(yè)公司交鑰匙記錄與營業(yè)收入入賬時間進(jìn)行比較，已確定入住手續(xù)是否完整，是否存在繳納費用記錄及交鑰匙記錄。
（二）實質(zhì)性測試
針對房地產(chǎn)企業(yè)收入錯報風(fēng)險，可以考慮如下實質(zhì)性測試程序：
1.復(fù)核收入確認(rèn)政策是否符合準(zhǔn)則，是否和前期一致
獲取房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的會計政策，與前期采用的會計政策、同行業(yè)收入確認(rèn)政策進(jìn)行比較，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)實際情況及相關(guān)合同條款約定，判斷收入確認(rèn)會計政策的合理性和延續(xù)性。同時，關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定收入確認(rèn)原則及方法。
2.檢查合同履行情況
對合同進(jìn)行順查及逆查，檢查合同履行情況。可能實施的實質(zhì)性程序如下：
（1）獲取被審計單位開發(fā)項目的五證、竣工備案表、測繪報告等，以判斷商品房是否達(dá)到可交用狀態(tài)；
（2）對于已簽的《商品房買賣合同》，查詢預(yù)售項目是否已辦理入網(wǎng)手續(xù)，買賣合同是否已到房地產(chǎn)相關(guān)部門進(jìn)行備案并公布在網(wǎng)上；
（3）獲取獨立于財務(wù)核算的數(shù)據(jù)，如銷售臺賬、銷售報表等資料，重新計算主營業(yè)務(wù)收入，與實際入賬收入金額核對；
（4）結(jié)合商品房鑰匙監(jiān)盤程序，實地查看業(yè)主入住情況，同時結(jié)合對售樓處銷售進(jìn)度表的檢查，判斷已開發(fā)商品房的實際銷售情況；
（5）獲取業(yè)主簽字確認(rèn)的入住流轉(zhuǎn)單、物業(yè)公司的起費登記表等，檢查商品房是否已經(jīng)移交給業(yè)主；
（6）以交房憑證為起點，從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的交房入住通知單追查到合同、賬簿記錄是否一致。
3.檢查與房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)相關(guān)的書面文件
獲取被審計單位房地產(chǎn)開發(fā)項目的《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建筑工程施工許可證》、《國有土地使用證》和《商品房預(yù)售許可證》或《商品房銷售許可證》，以及竣工備案表、測繪報告等，以判斷商品房是否達(dá)到可交工狀態(tài)。
4.關(guān)注預(yù)收款長期掛賬原因及合理性
結(jié)合預(yù)收賬款（或應(yīng)收賬款）的賬齡，判斷企業(yè)是否存在少計收入或虛計收入的情況，尤其是長期未辦妥按揭貸款的客戶。如果存在預(yù)收款掛賬時間超過交房時間的，應(yīng)根據(jù)重要性水平及形成差異的原因，結(jié)合存貨項目審計關(guān)注其真實性，判斷是否存在多計收入的情況。對于存在銷售退回的事項，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。
5.實施截止測試
截止測試，主要用于檢查相關(guān)憑證對應(yīng)的交易和事項是否記錄于正確的會計期間。通常越靠近截止日，錯報概率會增高。注冊會計師可能需要執(zhí)行的截止測試包括：
（1）檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后幾天的賬簿記錄、銷售發(fā)票存根聯(lián)、入住通知單、物業(yè)起費登記表，檢查收入記錄有無跨期的現(xiàn)象；
（2）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的退房記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況；
（3）結(jié)合對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認(rèn)可的大額銷售；
（4）結(jié)合預(yù)收款長期掛賬原因及合理性檢查，判斷是否存在應(yīng)計未計收入的情況；
（5）結(jié)合存貨監(jiān)盤程序，判斷收入確認(rèn)期間是否正確。
三、案例解析
（一）期房銷售
案例I：A房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)了甲樓盤，在取得預(yù)售證后，于20X1年5月開始銷售。A公司與客戶簽訂的商品房銷售合同約定，于20X2年12月31日前正式辦理交付手續(xù)。20X2年12月，樓房已竣工，而小區(qū)配套設(shè)施因受天氣因素影響未完全竣工。因此，甲樓盤亦未能于約定日期即年底前辦妥綜合驗收手續(xù)。
A公司擔(dān)心逾期交房客戶會提出索賠，故于20X2年12月20日提前將鑰匙交付客戶，聲稱房屋未通過綜合驗收皆因不可抗力，并保證將于20X3年3月31日前辦妥一切手續(xù)?？蛻纛I(lǐng)取鑰匙后便開始裝修。
分析：根據(jù)房地產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定，至少應(yīng)當(dāng)具備以下證明及相關(guān)文件后方可確認(rèn)房屋已銷售，房地產(chǎn)公司對開發(fā)房產(chǎn)不再具有所有權(quán)和控制權(quán)：（1）房地產(chǎn)管理部門通過的綜合驗收合格證書及房屋面積測定表；（2）與客戶簽訂正式銷售合同。一般在預(yù)售合同后，再簽訂補充合同確定房屋實測面積，并明確價款、質(zhì)量、違約金等相關(guān)事宜的權(quán)利、義務(wù)；（3）交接單—房屋業(yè)經(jīng)客戶驗收、對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積及房款購銷雙方均無異議；（4）與客戶辦妥交付入住手續(xù)，客戶領(lǐng)取鑰匙。
判斷：根據(jù)上述規(guī)定，即使A房地產(chǎn)開發(fā)公司無法通過綜合驗收的可能性很小，仍然不適宜根據(jù)交鑰匙的情況確認(rèn)收入。因此，A公司收入確認(rèn)時點，應(yīng)為正式通過綜合驗收手續(xù)的時間。
案例II：B房地產(chǎn)公司取得商品房預(yù)售許可證，于20X3年6月1日起，對位于乙小區(qū)的一幢商品住宅樓開盤預(yù)售。20X3年7月30日，B公司與10戶購房者簽訂《商品房買賣合同》，合同約定20X3年12月15日前交付使用。每套房總價均為80萬元，收取首付款20%,總價款160萬元。同時，購房者向銀行申請按揭貸款。20X3年9月15日，銀行批準(zhǔn)10名購房人的貸款申請，B公司收取了剩余部分的購房款。
20X3年11月8日，B公司書面通知10個業(yè)主辦理入住手續(xù)。截至合同約定的交付日20X3年12月15日，仍然有2名購房者因故未領(lǐng)取鑰匙。
分析：《商品房買賣合同》約定：“房屋毀損、滅失的風(fēng)險，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。”根據(jù)合同約定，房業(yè)主驗收房屋并辦理入住手續(xù)，取得房屋的收益權(quán)。因此，這時可認(rèn)為房屋的主要風(fēng)險和報酬都已轉(zhuǎn)移給業(yè)主。雖然這時房屋產(chǎn)權(quán)可能還屬于開發(fā)商，但控制權(quán)已屬于業(yè)主，而且開發(fā)商也不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的管理權(quán)。對于未領(lǐng)取鑰匙的2名購房者，在通知約定的期限屆滿時，相關(guān)風(fēng)險報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。同時，B公司已收取全部房款，可以確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利益的流入。
判斷：上述房屋銷售可以于20X3年確認(rèn)銷售收入。
（二）現(xiàn)房銷售
案例III：C房地產(chǎn)公司自行開發(fā)丙商住樓，取得房地產(chǎn)管理部門的綜合驗收證書和房屋面積測定表等相關(guān)資料，并將其中兩個樓層定為C公司辦公用房?？⒐ず螅捎跇潜P房價上漲，C公司決定將原定辦公用房出售，以賺取差價利潤。C公司與某商戶簽訂銷售協(xié)議，該商戶于20X4年12月31日驗收房屋并辦理入住，當(dāng)日支付全額購房款。但是，雙方辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)是在20X5年1月20日。
分析：20X4年12月31日，C公司與商戶根據(jù)簽訂的銷售協(xié)議辦理了入住手續(xù)，并收取了房款，相關(guān)風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給商戶。雖然產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)于20X5年辦理，但是根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，于20X4年末已經(jīng)滿足了企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件。
判斷：C公司可以于20X4年度確認(rèn)房屋銷售收入。
（三）其他情形
案例IV：D房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)丁樓盤，在取得預(yù)售證后，于20X1年11月開始銷售。D公司與客戶簽訂商品房銷售合同約定，于20X3年5月31日正式交付商品房。D公司開發(fā)的丁樓盤在施工過程中進(jìn)展非常順利，提前完成主體建筑物和輔助配套設(shè)施的建設(shè)，并于20X2年12月20日通過綜合驗收。通過綜合驗收后，D公司便開始陸續(xù)與客戶簽訂關(guān)于面積補差等事項的補充合同，并辦理正式交付手續(xù)?？蛻裟玫借€匙后，便開始進(jìn)場裝修。截至20X2年末，D公司已經(jīng)正式交付客戶商品房20套，但是直到合同約定的交房日期20X3年5月31日才正式開具銷售發(fā)票。
分析：開票只是房地產(chǎn)銷售收入實現(xiàn)的形式要件，而不是實質(zhì)性要件。在本案例中，D公司已將正式辦理交付手續(xù)的商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了客戶，并不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)及控制權(quán)，收益已基本流入企業(yè)（已收取大部分預(yù)售款），收入和成本都能夠可靠計量。
判斷：在辦理正式交付手續(xù)后，D公司實質(zhì)上已經(jīng)實現(xiàn)收入，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。不能以未開票為由，延期到合同約定的交房日期即開票日確認(rèn)銷售收入。
本文來源：北京市注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站