北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第2號—房地產企業(yè)二級住宅和商業(yè)開發(fā)的收入確認
房地產企業(yè)確認收入，是房地產企業(yè)審計的重點領域。按照業(yè)務性質，房地產企業(yè)的業(yè)務可以劃分為一級土地開發(fā)業(yè)務、二級住宅及商業(yè)開發(fā)業(yè)務、物業(yè)出租業(yè)務、物業(yè)管理業(yè)務等多種類型。不同業(yè)務類型其業(yè)務流程以及對應的會計審計問題也不盡相同。
本提示僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
針對房地產企業(yè)二級住宅和商業(yè)開發(fā)業(yè)務收入確認判斷，房地產審計專家委員會做如下提示。
一、收入確認時點的判斷
（一）收入確認時點
在上述業(yè)務流程中，企業(yè)于何時確認房屋銷售收入，實務中存在不同的做法。較普遍使用的有以下二類：
1．期房銷售。期房銷售收入確認時點，實務中較普遍的有兩種：一是房屋竣工驗收，并按照合同約定向購房人發(fā)放入住通知，且通知約定的期限屆滿；二是房屋竣工驗收，并向購房人辦理完成入住手續(xù)。
2．現(xiàn)房銷售?，F(xiàn)房銷售，一般在簽訂合同收取款項，并辦理入住時點確認銷售收入。此外，如果合同約定交房時點在后，但入住在前，則在入住時點確認收入。
上述收入確認時點的選用，均需依據下述有關規(guī)定的判斷。
（二）收入確認時點的判斷依據
由于房地產業(yè)務模式、流程及商品等的多樣性，監(jiān)管法規(guī)各有不同。注冊會計師審計中應根據不同情況的經濟實質及法律形式，依據《企業(yè)會計準則第14號—收入》第四條的有關規(guī)定進行職業(yè)判斷。判斷依據參考如下：
專家提示
商品房項目已竣工驗收并辦理備案手續(xù)，房屋面積經測繪機構測定；所發(fā)生或還需發(fā)生的開發(fā)總成本能可靠地確定
同時，以下情況可能對收入確認時點產生影響，請予以特殊考慮。例如，竣工驗收應以內部聯(lián)合驗收還是外部建委驗收為準；不同房屋，毛坯房、毛坯送裝修、精裝房、商改住等，竣工驗收時點是否不同；以郵寄、電話、登報等不同形式發(fā)放入住通知是否影響收入確認時點；未見業(yè)主簽認、AB鑰匙拆封/未見業(yè)主簽認、未見鑰匙/業(yè)主簽認、鑰匙仍在交房等。
二、針對性審計程序
房地產企業(yè)收入錯報風險，主要集中于收入確認時點不適當、前后期不一致等問題。審計中，注冊會計師可以考慮通過下述控制測試和實質性程序識別相關錯報，降低風險。
（一）控制測試
針對銷售循環(huán)與收入確認時點相關的錯報風險，可以考慮如下控制測試：
1.檢查商品房預售許可證
取得商品房銷（預）售許可證，檢查內部審核記錄是否完整，以確定被審計單位按規(guī)定辦理銷（預）售許可證。
2.檢查銷售合同
（1）檢查銷售合同條款及簽章和簽字是否齊全，以確定合同簽訂流程規(guī)范，合同主要條款經過審核；
（2）網上查詢銷售合同、物業(yè)合同是否備案登記，檢查合同存檔備案記錄，以確定按照政府部門要求將銷售合同范本進行公示。
3.檢查銷售收款環(huán)節(jié)的控制
（1）檢查銀行進賬單與會計憑證是否相符，以確定銷售收款是否及時或全額入賬；
（2）檢查銀行進賬單與銷售合同是否相符，POS機刷卡單簽字與合同是否相符，以確定收款金額與銷售合同條款相符；
（3）取得預收賬款記錄，檢查收款記錄與銷售發(fā)票金額是否一致，以確定收款金額與銷售發(fā)票金額相符；
（4）取得銷售控制進度表，檢查銷售控制表的復核記錄是否完整，以確定樓宇銷售進度表與實際銷售情況相符。
4.檢查辦理入住手續(xù)及確認收入的相關控制文件
（1）取得入住通知書，檢查簽字、日期是否齊全，與合同簽字是否一致，以確定辦理入住時房屋已達到可入住狀態(tài)，并辦理竣工決算及通知入??；
（2）檢查物業(yè)服務合同、供暖供冷合同是否已經簽署，受益期間是否在入住通知書簽署日期以后期間，以確定入住通知與實際辦理入住時間是否相符；
（3）將入住通知書簽署日期、物業(yè)公司交鑰匙記錄與營業(yè)收入入賬時間進行比較，已確定入住手續(xù)是否完整，是否存在繳納費用記錄及交鑰匙記錄。
（二）實質性測試
針對房地產企業(yè)收入錯報風險，可以考慮如下實質性測試程序：
1.復核收入確認政策是否符合準則，是否和前期一致
獲取房地產企業(yè)收入確認的會計政策，與前期采用的會計政策、同行業(yè)收入確認政策進行比較，結合房地產企業(yè)實際情況及相關合同條款約定，判斷收入確認會計政策的合理性和延續(xù)性。同時，關注周期性、偶然性的收入是否符合既定收入確認原則及方法。
2.檢查合同履行情況
對合同進行順查及逆查，檢查合同履行情況?？赡軐嵤┑膶嵸|性程序如下：
（1）獲取被審計單位開發(fā)項目的五證、竣工備案表、測繪報告等，以判斷商品房是否達到可交用狀態(tài)；
（2）對于已簽的《商品房買賣合同》，查詢預售項目是否已辦理入網手續(xù)，買賣合同是否已到房地產相關部門進行備案并公布在網上；
（3）獲取獨立于財務核算的數(shù)據，如銷售臺賬、銷售報表等資料，重新計算主營業(yè)務收入，與實際入賬收入金額核對；
（4）結合商品房鑰匙監(jiān)盤程序，實地查看業(yè)主入住情況，同時結合對售樓處銷售進度表的檢查，判斷已開發(fā)商品房的實際銷售情況；
（5）獲取業(yè)主簽字確認的入住流轉單、物業(yè)公司的起費登記表等，檢查商品房是否已經移交給業(yè)主；
（6）以交房憑證為起點，從資產負債表日前后若干天的交房入住通知單追查到合同、賬簿記錄是否一致。
3.檢查與房地產開發(fā)業(yè)務相關的書面文件
獲取被審計單位房地產開發(fā)項目的《建設用地規(guī)劃許可證》、《建設工程規(guī)劃許可證》、《建筑工程施工許可證》、《國有土地使用證》和《商品房預售許可證》或《商品房銷售許可證》，以及竣工備案表、測繪報告等，以判斷商品房是否達到可交工狀態(tài)。
4.關注預收款長期掛賬原因及合理性
結合預收賬款（或應收賬款）的賬齡，判斷企業(yè)是否存在少計收入或虛計收入的情況，尤其是長期未辦妥按揭貸款的客戶。如果存在預收款掛賬時間超過交房時間的，應根據重要性水平及形成差異的原因，結合存貨項目審計關注其真實性，判斷是否存在多計收入的情況。對于存在銷售退回的事項，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。
5.實施截止測試
截止測試，主要用于檢查相關憑證對應的交易和事項是否記錄于正確的會計期間。通常越靠近截止日，錯報概率會增高。注冊會計師可能需要執(zhí)行的截止測試包括：
（1）檢查資產負債表日前后幾天的賬簿記錄、銷售發(fā)票存根聯(lián)、入住通知單、物業(yè)起費登記表，檢查收入記錄有無跨期的現(xiàn)象；
（2）取得資產負債表日后所有的退房記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；
（3）結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售；
（4）結合預收款長期掛賬原因及合理性檢查，判斷是否存在應計未計收入的情況；
（5）結合存貨監(jiān)盤程序，判斷收入確認期間是否正確。
三、案例解析
（一）期房銷售
案例I：A房地產開發(fā)公司開發(fā)了甲樓盤，在取得預售證后，于20X1年5月開始銷售。A公司與客戶簽訂的商品房銷售合同約定，于20X2年12月31日前正式辦理交付手續(xù)。20X2年12月，樓房已竣工，而小區(qū)配套設施因受天氣因素影響未完全竣工。因此，甲樓盤亦未能于約定日期即年底前辦妥綜合驗收手續(xù)。
A公司擔心逾期交房客戶會提出索賠，故于20X2年12月20日提前將鑰匙交付客戶，聲稱房屋未通過綜合驗收皆因不可抗力，并保證將于20X3年3月31日前辦妥一切手續(xù)。客戶領取鑰匙后便開始裝修。
分析：根據房地產管理的有關規(guī)定，至少應當具備以下證明及相關文件后方可確認房屋已銷售，房地產公司對開發(fā)房產不再具有所有權和控制權：（1）房地產管理部門通過的綜合驗收合格證書及房屋面積測定表；（2）與客戶簽訂正式銷售合同。一般在預售合同后，再簽訂補充合同確定房屋實測面積，并明確價款、質量、違約金等相關事宜的權利、義務；（3）交接單—房屋業(yè)經客戶驗收、對房屋的結構、銷售面積及房款購銷雙方均無異議；（4）與客戶辦妥交付入住手續(xù)，客戶領取鑰匙。
判斷：根據上述規(guī)定，即使A房地產開發(fā)公司無法通過綜合驗收的可能性很小，仍然不適宜根據交鑰匙的情況確認收入。因此，A公司收入確認時點，應為正式通過綜合驗收手續(xù)的時間。
案例II：B房地產公司取得商品房預售許可證，于20X3年6月1日起，對位于乙小區(qū)的一幢商品住宅樓開盤預售。20X3年7月30日，B公司與10戶購房者簽訂《商品房買賣合同》，合同約定20X3年12月15日前交付使用。每套房總價均為80萬元，收取首付款20%,總價款160萬元。同時，購房者向銀行申請按揭貸款。20X3年9月15日，銀行批準10名購房人的貸款申請，B公司收取了剩余部分的購房款。
20X3年11月8日，B公司書面通知10個業(yè)主辦理入住手續(xù)。截至合同約定的交付日20X3年12月15日，仍然有2名購房者因故未領取鑰匙。
分析：《商品房買賣合同》約定：“房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外。”根據合同約定，房業(yè)主驗收房屋并辦理入住手續(xù)，取得房屋的收益權。因此，這時可認為房屋的主要風險和報酬都已轉移給業(yè)主。雖然這時房屋產權可能還屬于開發(fā)商，但控制權已屬于業(yè)主，而且開發(fā)商也不再保留與所有權相聯(lián)系的管理權。對于未領取鑰匙的2名購房者，在通知約定的期限屆滿時，相關風險報酬已經發(fā)生轉移。同時，B公司已收取全部房款，可以確認經濟利益的流入。
判斷：上述房屋銷售可以于20X3年確認銷售收入。
（二）現(xiàn)房銷售
案例III：C房地產公司自行開發(fā)丙商住樓，取得房地產管理部門的綜合驗收證書和房屋面積測定表等相關資料，并將其中兩個樓層定為C公司辦公用房?？⒐ず?，由于樓盤房價上漲，C公司決定將原定辦公用房出售，以賺取差價利潤。C公司與某商戶簽訂銷售協(xié)議，該商戶于20X4年12月31日驗收房屋并辦理入住，當日支付全額購房款。但是，雙方辦理產權移交手續(xù)是在20X5年1月20日。
分析：20X4年12月31日，C公司與商戶根據簽訂的銷售協(xié)議辦理了入住手續(xù)，并收取了房款，相關風險報酬已經轉移給商戶。雖然產權移交手續(xù)于20X5年辦理，但是根據實質重于形式的原則，于20X4年末已經滿足了企業(yè)會計準則規(guī)定的銷售收入確認條件。
判斷：C公司可以于20X4年度確認房屋銷售收入。
（三）其他情形
案例IV：D房地產開發(fā)公司開發(fā)丁樓盤，在取得預售證后，于20X1年11月開始銷售。D公司與客戶簽訂商品房銷售合同約定，于20X3年5月31日正式交付商品房。D公司開發(fā)的丁樓盤在施工過程中進展非常順利，提前完成主體建筑物和輔助配套設施的建設，并于20X2年12月20日通過綜合驗收。通過綜合驗收后，D公司便開始陸續(xù)與客戶簽訂關于面積補差等事項的補充合同，并辦理正式交付手續(xù)?？蛻裟玫借€匙后，便開始進場裝修。截至20X2年末，D公司已經正式交付客戶商品房20套，但是直到合同約定的交房日期20X3年5月31日才正式開具銷售發(fā)票。
分析：開票只是房地產銷售收入實現(xiàn)的形式要件，而不是實質性要件。在本案例中，D公司已將正式辦理交付手續(xù)的商品房所有權上的主要風險和報酬轉移給了客戶，并不再保留與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權及控制權，收益已基本流入企業(yè)（已收取大部分預售款），收入和成本都能夠可靠計量。
判斷：在辦理正式交付手續(xù)后，D公司實質上已經實現(xiàn)收入，應當予以確認。不能以未開票為由，延期到合同約定的交房日期即開票日確認銷售收入。
本文來源：北京市注冊會計師協(xié)會網站